Analiza benchmarkingowa

Analizy benchmarkingowe są ważnym elementem w realizacji zasady arm’s lenght wymagającej porównania warunków transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi ("transakcje kontrolowane") z warunkami porównywalnych transakcji realizowanych przez niezależne podmioty ("porównywalne transakcje niekontrolowane"). Celem analizy benchmarkingowej jest weryfikacja poziomu cen i marż stosowanych przez podmioty powiązane. Sporządzone analizy benchmarkingowe, obok dokumentacji cen transferowych, pomagają przedsiębiorcom w uzasadnieniu przyjętych warunków transakcji wewnątrzgrupowych oraz chronią przed ryzykiem doszacowania dochodu z transakcji kontrolowanej. Należy podkreślić, że analizy benchmarkingowe nie zawsze opierają się bezpośrednio na jednostkowych cenach znalezionych na rynku. Częściej, analiza benchmarkingowa wykorzystuje dane o marżach zysku.  

---

 

WARTO WIEDZIEĆ

Analizy benchmarkingowe od 1 stycznia 2017 r. stanowią element obowiązkowy dokumentacji podatkowych, dla podatników,  których przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości w roku poprzedzającym rok za który sporządzana jest dokumentacja osiągnęły równowartości 10.000.000,00 euro. Analiza benchmarkingowa w przedmiotowym przypadku, stanowi rozszerzenie dokumentacji local file i powinna być aktualizowana co 3 lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia zmian.  

---

  W praktyce, analiza benchmarkingowa może zostać sporządzona w celu ustalenia warunków rynkowych transakcji (przed zawarciem transakcji) lub w celu potwierdzenia, że transakcja jest realizowana na warunkach rynkowych (w trakcie realizacji transakcji). Wprowadzony przez ustawodawcę obowiązek sporządzania analiz benchmarkingowych przez określonych podatników, dla wielu z nich wiąże się z licznymi wątpliwościami i trudnościami w przeprowadzaniu analiz porównawczych i pozyskaniu stosownych danych. Kluczową kwestią podnoszoną przez podatników jest w szczególności utrudniony dostęp do danych finansowych niezbędnych do przeprowadzenia analizy porównawczej oraz prawidłowy sposób jej przeprowadzenia. Wskazać jednak należy, że posiadanie analizy benchmarkingowej zawierającej prawidłowy opis transakcji i prawidłowo dobrane dane porównawcze może okazać się kluczowym argumentem dla obrony przyjętych przez podatników warunków transakcji z podmiotem powiązanym. Analiza powinna obejmować publicznie dostępne dane, do których podatnik mógł uzyskać legalny dostęp. Organy kontrolujące nie mogą zakwestionować wyników analizy benchmarkingowej, powołując się na dane niedostępne dla podatnika w momencie realizacji transakcji oraz na dane poufne. Zgodnie z powyższym, analiza porównawcza powinna być sporządzona w oparciu o informacje dostępne dla podatnika zarówno przed, jak i w trakcie realizacji transakcji.  

Cel analizy benchmarkingowej

Analiza benchmarkingowa ma stanowić uzasadnienie dla metody wyceny transferu, przyjętej przez podatnika. Podstawową kwestią jest więc rozróżnienie „transakcji kontrolowanych”  (transakcji zrealizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi) od "transakcji niekontrolowanych” (transakcji zrealizowanych przez podmioty niezależne). Warunki transakcji kontrolowanej powinny być ustalane w oparciu o warunki porównywalnych transakcji niekontrolowanych. Prawidłowe przeprowadzenie analizy porównawczej, oparte jest o gruntowne zrozumienie stosunków handlowych i finansowych między przedsiębiorstwami powiązanymi, w tym w szczególności, określenie warunków kontrolowanej transakcji, która ma być porównywana. Proces ten, najczęściej przeprowadzany jest poprzez sporządzenie tzw. analizy funkcjonalnej, tj. określenie funkcji, aktywów, ryzyk oraz zaangażowania kapitału ludzkiego przez strony w badanej transakcji kontrolowanej. Kolejnym etapem sporządzania analizy benchmarkingowej jest wybór najbardziej odpowiedniej metody wyceny transferu i określenie jednej lub więcej potencjalnych niekontrolowanych transakcji, które można uznać za porównywalne. Badana transakcja jest porównywalna do innej transakcji, jeśli pomiędzy transakcjami nie zachodzą istotne różnice, które mogłyby istotnie wpłynąć na analizowaną cenę w transakcji lub gdy pomimo istnienia takich różnic ich skutki da się wyeliminować przy dokonaniu racjonalnych korekt porównywalności.

Producent cukru Przykład  ilustruje ogólny cel analizy porównywalności. Przedsiębiorstwo A produkuje cukier i sprzedaje go wyłącznie przedsiębiorstwom powiązanym. Cukier jest produktem towarowym. Uzgodniono warunki transakcji kontrolowanej (rodzaj i jakość cukru, ilość, prawa handlowe i umowne oraz zobowiązania itd.). Cena transferowa wynosi 0,50 PLN za kilogram cukru i została określona przez firmę A. W celu zbadania ceny transferowej w wysokości 0,50 PLN i zastosowania zasady ceny rynkowej, należy przeprowadzić analizę porównywalności: należy przeprowadzić szeroko zakrojoną analizę funkcjonalną Spółki A i określić warunki transakcji. Dokładne określenie warunków transakcji wykazało, że przedsiębiorstwo A kupuje buraki cukrowe od lokalnych producentów i przetwarza je na gotowy cukier. Cukier ten jest następnie sprzedawany przedsiębiorstwu powiązanemu, które pakuje, sprzedaje i dystrybuuje je zewnętrznym sprzedawcom hurtowym i detalicznym, pod rozpoznawalną marką. Analiza wykazuje, że firma A wykonuje funkcje (a także wykorzystuje aktywa i przejmuje ryzyko), które są typowe dla niezależnych przetwórców buraków cukrowych oraz że powiązane przedsiębiorstwo wykonuje funkcje (a także wykorzystuje aktywa i przyjmuje na siebie ryzyko), które są typowe dla niezależnego przedsiębiorstwa, które pakuje, dystrybuuje i sprzedaje cukier. Ponadto w tym przypadku dostępna jest cena rynkowa tego samego rodzaju cukru sprzedawanego między niezależnymi stronami w porównywalnych warunkach. Na podstawie dokładnego określenia warunków transakcji i dostępności informacji o porównywalnych transakcjach podatnik stwierdził, że najbardziej odpowiednia jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Porównywalne produkty (takie jak cukier) muszą być identyfikowane w zależności od dostępności źródeł informacji i wiarygodności porównywalnych produktów w oparciu o warunki kontrolowanej transakcji. Następnie należy wybrać najbardziej odpowiednią metodę określenia ceny transferowej (w tym przypadku metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej). Po zidentyfikowaniu wiarygodnych porównywalnych produktów i ustaleniu ich cen rynkowych należy je porównać z ceną transferową w wysokości 0,50 PLN za kilogram aby dojść do konkluzji, że cena transferowa zgodna jest z zasadą ceny rynkowej.

 

Rodzaje porównań

W zależności od rodzaju transakcji oraz charakteru działalności podatnika, można zastosować różne podejścia w zakresie wyszukiwania danych porównywalnych oraz w sposobie ich wykorzystywania w analizie.  

Porównanie wewnętrzne

Wykorzystanie, przy sporządzaniu analizy danych wewnętrznych, możliwe jest tylko wtedy, gdy podatnik przeprowadza podobne transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi jak i z podmiotami niepowiązanymi. Wybór przedmiotowych danych możliwy jest, z tego względu, że transakcje przeprowadzone z podmiotami niepowiązanymi można uznać za rynkowe. W związku z powyższym, jeżeli podatnik realizuje podobne transakcje z podmiotami niepowiązanymi jak i z podmiotami powiązanymi na tych samych bądź podobnych warunkach należy uznać, że transakcja kontrolowana realizowana jest na warunkach rynkowych. W zależności od wyboru metody porównanie może być sporządzone w oparciu o stosowane w stosunku do podmiotów niepowiązanych ceny jednostkowe jak  i w oparciu o osiągane z tymi podmiotami marże na transakcji. Analiza w oparciu o dane wewnętrzne najczęściej oznacza zidentyfikowanie i analizę warunków jednej lub kilku pojedynczych transakcji zrealizowanych przez podmioty niezależne.

Producent batonów czekoladowych Przykład ilustruje identyfikację i wykorzystanie wewnętrznych porównań. Zgodnie z przeprowadzoną analizą funkcjonalną, firma A jest podmiotem, który dokonuje transakcji z innymi powiązanymi przedsiębiorstwami. Przedsiębiorstwo A ma kilka linii biznesowych, z których jedna zajmuje się produkcją batonów czekoladowych i innych wyrobów cukierniczych. Batoniki czekoladowe są sprzedawane przez firmę A firmie C. Specjalny rodzaj batonika z musli, który jest fizycznie inny niż batoniki czekoladowe i do którego nie można wprowadzić żadnych wiarygodnych korekt w celu porównania z batonami czekoladowymi jest wytwarzany przez firmę A i sprzedawany stronom niepowiązanym. Oczywiście, batoniki musli nie są porównywalne z batonami czekoladowymi, a zastosowanie w tym przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie jest właściwe. Wskazać jednak należy, że dokładne określenie warunków transakcji wykazuje, że funkcje wykonane, użyte aktywa i ryzyko przyjęte przez firmę A w produkcji batoników czekoladowych i batoników musli są bardzo podobne, jeśli nie identyczne. Oznaczałoby to, że wynagrodzenie za funkcje związane z produkcją batoników musli może być wykorzystane jako wewnętrzne porównanie z wynagrodzeniem otrzymanym za funkcje związane z produkcją batoników czekoladowych, a zysk rentowności można przypisać do każdej funkcji w celu wyboru najbardziej odpowiedniej metody kalkulacji ceny. Wewnętrzna metoda porównywalna może zostać wykorzystana do określenia charakteru kontrolowanej transakcji na warunkach rynkowych poprzez porównanie rentowności każdej linii produkcyjnej.

 

Porównanie zewnętrzne

W przypadku kiedy podatnik nie przeprowadza podobnych transakcji z podmiotami niepowiązanymi, analizę porównawczą należy przeprowadzić w oparciu o dane porównywalne, dotyczące transakcji realizowanych na rynku przez niezależne podmioty zewnętrzne. W zależności od wyboru metody porównanie może być sporządzone w oparciu o stosowane przez te podmioty ceny jednostkowe jak  i w oparciu o osiągane przez te podmioty wskaźniki rentowności na transakcji. Decydując się na porównanie w oparciu o wskaźniki rentowności, analizie poddawane są zagregowane dane finansowe podmiotów niezależnych, osiągane na danym rodzaju działalności.

Producent cukru Przykład  ilustruje ogólny cel analizy porównywalności. Przedsiębiorstwo A produkuje cukier i sprzedaje go wyłącznie przedsiębiorstwom powiązanym. Cukier jest produktem towarowym. Uzgodniono warunki transakcji kontrolowanej (rodzaj i jakość cukru, ilość, prawa handlowe i umowne oraz zobowiązania itd.). Cena transferowa wynosi 0,50 PLN za kilogram cukru i została określona przez firmę A. W celu zbadania ceny transferowej w wysokości 0,50 PLN i zastosowania zasady ceny rynkowej, należy przeprowadzić analizę porównywalności: należy przeprowadzić szeroko zakrojoną analizę funkcjonalną Spółki A i określić warunki transakcji. Dokładne określenie warunków transakcji wykazało, że przedsiębiorstwo A kupuje buraki cukrowe od lokalnych producentów i przetwarza je na gotowy cukier. Cukier ten jest następnie sprzedawany przedsiębiorstwu powiązanemu, które pakuje, sprzedaje i dystrybuuje je zewnętrznym sprzedawcom hurtowym i detalicznym, pod rozpoznawalną marką. Analiza wykazuje, że firma A wykonuje funkcje (a także wykorzystuje aktywa i przejmuje ryzyko), które są typowe dla niezależnych przetwórców buraków cukrowych oraz że powiązane przedsiębiorstwo wykonuje funkcje (a także wykorzystuje aktywa i przyjmuje na siebie ryzyko), które są typowe dla niezależnego przedsiębiorstwa, które pakuje, dystrybuuje i sprzedaje cukier. Ponadto w tym przypadku dostępna jest cena rynkowa tego samego rodzaju cukru sprzedawanego między niezależnymi stronami w porównywalnych warunkach. Na podstawie dokładnego określenia warunków transakcji i dostępności informacji o porównywalnych transakcjach podatnik stwierdził, że najbardziej odpowiednia jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Porównywalne produkty (takie jak cukier) muszą być identyfikowane w zależności od dostępności źródeł informacji i wiarygodności porównywalnych produktów w oparciu o warunki kontrolowanej transakcji. Następnie należy wybrać najbardziej odpowiednią metodę określenia ceny transferowej (w tym przypadku metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej). Po zidentyfikowaniu wiarygodnych porównywalnych produktów i ustaleniu ich cen rynkowych należy je porównać z ceną transferową w wysokości 0,50 PLN za kilogram aby dojść do konkluzji, że cena transferowa zgodna jest z zasadą ceny rynkowej.

 

Zakres informacji przedstawianych w analizie porównawczej

Zakres danych jakie powinny zostać zawarte w analizie porównawczej opisany został w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 września 2017 roku w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią rozporządzenia analiza porównawcza powinna zawierać, informacje dotyczące: a) strony transakcji lub innego zdarzenia, które podlegają analizie danych porównawczych, a jeżeli wymaga tego sposób zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) – dwóch lub więcej stron transakcji lub innego zdarzenia, wraz z wyjaśnieniem powodów wyboru analizowanej strony transakcji lub innego zdarzenia, b) założeń stanowiących podstawę analizy danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji lub innego zdarzenia, wraz z uzasadnieniem powodów uznania, że dany wybór pozwala na uzyskanie na podstawie dostępnych danych i informacji największej porównywalności transakcji lub innych zdarzeń, w zakresie: – cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji lub innych zdarzeń, – przebiegu transakcji lub innego zdarzenia, w tym analizy funkcjonalnej, – warunków określonych w porównywanych transakcjach lub innych zdarzeniach, – warunków istniejących na porównywanych rynkach, w tym kryteriów porównywalności wpływających na uznanie danego obszaru geograficznego, krajowego lub zagranicznego, za rynek porównywalny, – stosowanej strategii gospodarczej, c) przyczyn zastosowania danych porównawczych pochodzących z jednego roku lub danych wieloletnich, wykorzystanych do analizy sytuacji gospodarczej podmiotów niezależnych uznanych za porównywalne, d) danych porównawczych, w tym danych finansowych lub wskaźników finansowych, odnoszących się do operacji gospodarczych z podmiotami niezależnymi lub zawieranych między podmiotami niezależnymi, które podatnik wykorzystał do zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) lub które odrzucił z powodu braku porównywalności, z podaniem informacji na temat źródła i sposobu pozyskania tych danych oraz cen lub wskaźników finansowych dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń, e) zastosowanych korekt, wraz z uzasadnieniem konieczności ich dokonania, w zakresie wskazanym w lit. b, eliminujących rozbieżności pomiędzy wykorzystanymi danymi porównawczymi dotyczącymi transakcji, innych zdarzeń lub podmiotów a analizowaną transakcją lub innym zdarzeniem, f) wyznaczonego punktu lub przedziału rynkowego wraz z opisem ewentualnego wykorzystania miar statystycznych do tego celu, wraz z uzasadnieniem przyjęcia, że warunki transakcji lub innego zdarzenia nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, g) przyczyn braku którejkolwiek z informacji wskazanych w lit. b–f – w przypadku gdy przeprowadzenie analizy danych porównawczych nie wymaga ich posiadania lub użycia.  

Podsumowanie

Wprowadzenie analizy porównawczej jako elementu rozszerzającego zakres dokumentacji local fie powoduje przesunięcie faktycznego ciężaru dowodu z organów podatkowych na podatnika. Dotychczas to kontrolujący musieli udowodnić, że zastosowana przez podatnika w transakcji z podmiotem powiązanym cena transakcyjna odbiega od ceny rynkowej. Wskazać należy, że bardzo często pozyskanie przez podatników zewnętrznych danych rynkowych wiąże się z wysokimi kosztami, które podatnicy będą musieli ponieść w związku ze sporządzaniem analizy.  

Podstawa:

1. Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r.( Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86).
3. A Toolkit  for  Addressing Difficulties  in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses.