Rewolucyjne zmiany w podatku u źródła - artykuł dla Rzeczpospolitej

Zapraszamy do lektury dzisiejszego wydania Rzeczpospolita na łamach, której Marcin Zarzycki, partner zarządzający Kancelarii LTCA podzielił się swoją wiedzą w artykule „Rewolucyjne zmiany w podatku u źródła”. Rewolucyjne zmiany w podatku u  źródła (WHT) 2019 - Część 1 -  informacje podstawowe Zagadnienia dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła (WHT) od wypłat na rzecz tzw. nierezydentów od kilku lat budzi coraz większe zainteresowanie organów podatkowych i stwarza liczne problemy po stronie polskich przedsiębiorców, którzy pełnią w tym zakresie rolę płatników. Lista problemów jest długa, poczynając od niejasności związanych z zakresem należności podlegających opodatkowaniu WHT (m.in. w zakresie usług niematerialnych, czy też należności licencyjnych), poprzez wymóg posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji aż po problemy związane z koniecznością dopłaty podatku ze środków własnych polskich płatników, w sytuacjach, gdy nie ma fizycznej możliwości poboru podatku. Pomimo tak licznych niejasności odnośnie podatku u źródła, Ministerstwo Finansów postanowiło jeszcze bardziej skomplikować regulacje prawne w tym zakresie poprzez wprowadzenie rewolucyjnych zmian już od 2019 r. Wprowadzenie zmian jest podyktowane przede wszystkim skalą dokonywanych wypłat (liczonych w dziesiątkach miliardów złotych) oraz niską skutecznością organów podatkowych w weryfikacji poprawności rozliczeń (o 2019 r. – organy będą miały możliwość dokładnego zweryfikowania praktycznie wszystkich większych wypłat zagranicznych). Zmiany, które wejdą w życie w 2019 r. obejmują szereg nowych rozwiązań, które w znaczący sposób skomplikują zasady poboru podatku i mogą doprowadzić do daleko idących konsekwencji, które w głównej mierze będą odczuwalne przez polskie firmy (płatników). Zakres zmian jest bardzo szeroki, a główne nowe regulacje dotyczą przede wszystkim: wprowadzenia zasad tzw. należytej staranności, nowego trybu poboru podatku oraz rozszerzenie definicji tzw. beneficial owner. Należyta staranność Pojęcie należytej staranności, które dotychczas było kojarzone z regulacjami dotyczącymi VAT oraz pojawiało się w niektórych projektach ustaw (np. ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych)  na dobre zagości również w ustawie o CIT. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 26 ust. 1 CIT, który wskazuje, że zastosowanie obniżonej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku (np. zgodnie w umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania),  jest możliwe tylko pod warunkiem dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności. Pojęcie należytej staranności nie zostało w tym zakresie zdefiniowane w przepisach, a co za tym idzie, kwestia ta będzie podlegała każdorazowo indywidualnej ocenie ze strony organów podatkowych. Bazując na obecnej praktyce dotyczącej podatku u źródła, jak również mając na uwadze nowe regulacje, płatnicy powinni wprowadzić w tym zakresie procedury poboru podatku (procedury należytej staranności), obejmujące szczegółowy tryb weryfikacji transakcji, kontrahentów oraz dokumentacji. Oczywiście, praktyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez płatników dopiero będzie się kształtowała, niemniej jednak, wskazane powyżej procedury, z całą pewnością, powinny być traktowane jako punkt wyjścia  do prawidłowej realizacji zasad staranności przy poborze podatku. Dodatkowo, zasadne jest wskazanie, na co z resztą zawraca uwagę również ustawodawca w nowej treści art. 26, że przy ocenie dochowania należytej staranności powinno uwzględniać się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, a co za tym idzie, zasady te mogą być odmienne w odniesieniu do różnych kontrahentów, należności i wartości transakcji. Nowy tryb poboru podatku Jedną z kluczowych zmian będzie zupełna zmiana zasad poboru podatku u źródła w przypadku, gdy wypłaty na rzecz danego kontrahenta przekroczą w roku podatkowym limit 2 mln PLN. Według nowych regulacji, jeżeli wypłaty przekroczą 2 mln PLN, płatnik będzie zobowiązany do poboru podatku w pełnej wysokości, według stawki wynikającej z polskich przepisów (20% lub 19%) i to niezależne od tego, czy przysługuje mu możliwość zastosowania stawki obniżonej, zwolnienia, czy też niepobrania podatku. Nowe zasady będą problematyczne dla wszystkich podmiotów, które dokonują wypłat na rzecz nierezydentów i do tej pory stosowały stawki obniżone, zwolnienia lub nie pobierały podatku z uwagi na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3  i 22 ust. 4 CIT.  Dla wielu płatników, limit 2 mln PLN zostanie przekroczony już na początku 2019 r., co może spowodować, że podatek będzie pobierany w wyższej wartości praktycznie w całym roku. Kwestia ta może być szczególnie problematyczna dla podmiotów, które dokonują wypłat na rzecz podmiotów powiązanych i do tej pory korzystały ze zwolnień z poboru podatku (zgodnie z przepisami CIT), albowiem w tych przypadkach, obecnie podatek w ogóle nie był pobierany, a od 2019 r. zaistnieje konieczność jego poboru w pełnej wysokości. Przykładowo, jeżeli w 2018 r. polski podmiot wypłacał spółce powiązanej z innego kraju UE odsetki w łącznej kwocie 10 mln PLN, to – przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 3 CIT – kontrahent zagraniczny otrzymywał całe 10 mln PLN. Natomiast w 2019 r. w tej samej sytuacji, kontrahent otrzyma 2 mln PLN (kwota, co do której nie ma zastosowania nowy tryb) oraz 6,4 mln PLN (albowiem z pozostałych 8 mln PLN potrącone zostanie 20 % podatku u źródła). Warto w tym zakresie zwrócić uwagę, że w sytuacjach opisanych powyżej, mogą zdarzać się przypadku (co niestety raczej będzie powszechne), że ciężar podatku będzie przerzucany na polskich płatników, a więc będą oni zmuszeni z jednej strony do wypłaty kontrahentowi całej kwoty należności (10mln PLN) oraz do „dopłacenia” podatku u źródła z własnych środków (przy uwzględnieniu zasad tzw. ubruttowienia), co może w konsekwencji doprowadzić do znacznego spadku płynności finansowej. Wniosek o zwrot podatku Zgodnie z nowymi regulacjami, jeżeli podatek w stawce podstawowej (20% lub 19%) zostanie pobrany (z uwagi na przekroczenie progu 2 mln PLN),  będzie istniała możliwość jego odzyskania. W takim przypadku, jedynym rozwiązaniem ma być złożenie wniosku o zwrot podatku. Co ważne, z uwagi na fakt, że podatek jest pobierany od należności kontrahenta zagranicznego, to właśnie ten podmiot jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. Ewentualnie, z wnioskiem takim będzie mógł wystąpić polski płatnik, ale tylko w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony (dopłacony) z jego własnych środków, tj. w przypadku gdy płatnik poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku (wystąpienie z wnioskiem przez płatnika będzie wymagało wprowadzenie odpowiednich zapisów umownych, tj. tzw klauzuli gross up, wskazujących na to, że podatek płaci z władnych środków płatnik). Sama procedura złożenia wniosku i zwrotu podatku będzie natomiast skomplikowana i długotrwała. W zakresie wniosku, przepisy obligują bowiem do złożenia szeregu załączników, obejmujących:

1. Certyfikat rezydencji.
2. Dokumentację w zakresie przelewów bankowych lub innych dokumentów dotyczących rozliczeń.
3. Umowy / faktury lub inne dokumenty, na podstawie których dokonano transakcji i dokonano wypłaty należności.
4. Oświadczeń płatnika, że spełnione zostały warunki do stosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust 3 i 22 ust.4 CIT ( jeżeli stosowane ma być zwolnienie).
5. Oświadczenie, podatnika, że ma status tzw. beneficial owner wraz z uzasadnieniem.
6. Oświadczenie podatnika, że prowadzi tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą wraz z uzasadnieniem.
7. Dokumentację, potwierdzającą że to płatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku z własnych środków i ponosi ciężar ekonomiczny podatku (w przypadku, gdy z wnioskiem występuje płatnik).

Zakres przedmiotowy wniosku i załączników jest bardzo rozbudowany i z całą pewnością przygotowanie kompletnego wniosku, razem ze wszystkimi dodatkowymi elementami będzie stanowiło spore wyzwanie organizacyjne i dokumentacyjne. Dodatkowo, w zakresie samej procedury zwrotu, przepisy przewidują, że czas na dokonanie zwrotu będzie wynosił, co do zasady, 6 miesięcy, jednakże może on zostać wydłużony (w zasadzie bezterminowo – na czas niezbędny do weryfikacji wniosku). W ramach weryfikacji wniosku, mogą zostać podjęte czynności sprawdzające i kontrolne, zarówno po stronie płatnika, jak i po stronie podatnika zagranicznego, co w rzeczywistości może doprowadzić do sytuacji, w której na zwrot będziemy czekać nawet kilka lat. Dwa tryby „uniknięcia” obowiązku poboru podatku W przepisach przewidziane zostały ponadto dwie możliwości pozwalające na niepobieranie podatku, nawet w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln PLN. W tym zakresie, możliwe jest z jednej strony, złożenie oświadczenia przez polskiego płatnika oraz z drugiej strony, uzyskanie opinii organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Oświadczenie płatnika Oświadczenie powinno wskazywać, że płatnik:

1. Posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2. Po przeprowadzeniu weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, stosowania zwolnienia oraz beneficial owner.

W zakresie oświadczenia konieczne jest wskazanie, że oświadczenie to będzie dotyczyło osobno każdego kontrahenta i musi zostać złożone każdorazowo przed dokonaniem wypłaty należności. Jednocześnie, oświadczenie będzie ważne jedynie przez 2 miesiące, a co za tym idzie, jeżeli płatnik dokonuje płatności na rzecz różnych kontrahentów, może okazać się, że będzie on składał nawet kilkadziesiąt oświadczeń w trakcie danego roku. Co jest jednak najważniejsze, to fakt, że przepisy przewidują bardzo szeroki zakres odpowiedzialności wynikającej ze złożenia nieprawdziwego oświadczenia lub dokonania niedokładnej weryfikacji kontrahenta lub warunków stosowania stawek obniżonych lub zwolnień. W tym zakresie, należy podkreślić, że przepisy przewidują z jednej strony odpowiedzialność karnoskarbową po stronie członków zarządu, którzy złożą takie oświadczenie (co generuje znaczne ryzyko, w szczególności mając na uwadze, że oświadczenie muszą podpisać wszyscy członkowie zarządu), a z drugiej strony, przewidziana została sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku CIT (w wysokości 10 % lub 20% uszczuplonej należności). Konsekwentnie, z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy oświadczenia i rozbudowany katalog odpowiedzialności, płatnicy raczej nie będą podejmować decyzji o wyborze tej formy „odstępstwa” od stosowania nowych regulacji.   Opinia organu podatkowego Drugim sposobem na niepobieranie podatku powyżej 2 mln PLN jest uzyskanie opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego o stosowaniu zwolnień. W tym zakresie, wskazać należy, że opinia będzie dotyczyła jedynie przypadków, w których możliwe jest skorzystanie ze zwolnień wynikających z ustawy o CIT (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT), a więc jej zakres będzie ograniczony i nie będzie obejmował wszystkich innych przypadków, tj. na przykład wypłat z innych tytułów niż dywidendy, odsetki, czy należności licencyjne oraz wypłat na rzecz innych podmiotów niż podmioty powiązane w rozumieniu ww. przepisów. Opinia będzie wydawana w terminie 6 miesięcy i będzie ważna, co do zasady, przez okres 3 lat. Planowane jest, aby opłata od  wniosku wynosiła w tym zakresie 2000 PLN. Wniosek o wydanie opinii będzie mógł złożyć podatnik (podmiot zagraniczny), natomiast płatnik będzie miał taką możliwość jedynie w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony (dopłacony) z jego własnych środków, tj. w przypadku gdy płatnik poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku (wystąpienie z wnioskiem przez płatnika będzie wymagało wprowadzenie do umów klauzuli gross up – analogicznie jak w przypadku wniosku o zwrot). Przepisy przewidują ponadto szereg przypadków, w których organ będzie mógł odmówić wydania opinii. Sytuacje te będą dotyczyły przede wszystkim: przypuszczenia obejścia prawa, wątpliwości odnośnie prawdziwości dokumentacji oraz przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Na obecnym etapie, uzyskanie opinii wydaje się być najkorzystniejsza formą uniknięcia konieczności stosowania nowych regulacji, a  co za tym idzie, płatnicy, którzy dokonują wypłat, podlegających zwolnieniu z opodatkowania, powinni jak najszybciej podjąć kroki w celu złożenia wniosków w tym zakresie. Na marginesie, warto zwrócić uwagę, że nowe przepisy mają wejść w życie z dnia 1 stycznia 2019 r., a opinie będą wydawane w terminie 6 miesięcy, co w konsekwencji może doprowadzić do sytuacji, w której nawet jeżeli wniosek o wydanie opinii zostanie złożony już na początku 2019 r. Nowa definicja beneficial owner Do końca 2019 r., skorzystanie ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 3 CIT warunkowane było uzyskaniem od kontrahenta oświadczenia, że jest tzw. rzeczywistym właścicielem należności (beneficial owner). Dodatkowo, obowiązek weryfikacji statusu beneficial owner wynikał z postanowień większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w szczególności w aspekcie należności licencyjnych i odsetek). Od 2019 r., weryfikacja statusu beneficial owner jest konieczna również dla otrzymania zwrotu podatku lub uzyskania możliwości jego niepobierania (oświadczenie płatnika lub opinia organu) oraz może stanowić jedną z przesłanek dochowania tzw. należytej staranności. Konsekwentnie, weryfikacja statusu kontrahenta jako faktycznego odbiorcy należności stanie się jednym z kluczowych elementów konstrukcyjnych WHT i będzie konieczna praktycznie w każdym przypadku, kiedy płatnik będzie stosował zasady poboru podatku inne niż pobór podatku według stawek podstawowych wynikających z ustawy o CIT. W tym zakresie, nowe przepisy również przewidują znaczące zmiany, w  tym w szczególności w aspekcie definicji rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Zgodnie z nową definicją, rzeczywistym właścicielem należności, będzie podmiot, który:

1. a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kluczowe w tym zakresie wydaje się pojęcie „prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej”, które powinno być definiowane zgodnie z przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Przepisy te wskazują natomiast na koniczność wykazania szeregu okoliczności, obejmujących m.in. wykazanie, że kontrahent posiada przedsiębiorstwo w ramach którego faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, nie tworzy struktur działających w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, czy też samodzielnie wykonuje swoje funkcje gospodarcze, w tym poprzez lokalny zarząd. Takie podejście do statusu beneficial owner z całą pewnością będzie generowało liczne problemy, w tym w szczególności w zakresie uzyskiwania bardzo szczegółowych oświadczeń od kontrahentów zagranicznych, którzy już na obecnym etapie, często nie są skłonni do współpracy w zakresie przesyłania certyfikatów rezydencji, a nałożenie na nich nowych obowiązków może okazać się wręcz niemożliwe do wyegzekwowania, co może doprowadzić do konieczności poboru podatku według stawek wynikających z ustawy o CIT (nawet pomimo posiadania certyfikatów rezydencji i potencjalnej możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).   Zmiana pozytywna – kopie certyfikatów rezydencji Jedyną pozytywną zmianą w zakresie podatku u źródła jest wprowadzenie możliwości korzystania z kopii certyfikatów rezydencji. Kwestia ta jest o tyle istotna, że dotychczas  polskie organy podatkowe wskazywały na konieczność posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji (względnie certyfikatów elektronicznych),a kontrahenci zagraniczni nie zawsze udostępniali takie oryginały. Należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie kopii certyfikatów rezydencji będzie jednak miało ograniczony zakres. Przepisy przewidują bowiem, że certyfikaty takie będą mogły być stosowane jedynie do wypłat w zakresie usług niematerialnych i tylko w przypadkach, gdy łączna wartość wypłat na rzecz danego kontrahenta nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 10.000 PLN. Konsekwentnie, w większości przypadków nadal konieczne będzie posiadanie oryginałów certyfikatów (względnie certyfikatów elektronicznych). Wejście w życie jednak z opóźnieniem? W dniu 10 grudnia 2018 r. na stronach Rządowego Centrum Legislacji, pojawił się projekt rozporządzenia, które przewiduje odsunięcie w czasie wejścia w życie nowych regulacji. Projekt zakłada, że nowe przepisy nie będą miały zastosowania do niektórych należności (głównie w zakresie instytucji państwowych) oraz – co ważniejsze – przewiduje odsunięcie wejścia w życie regulacji dotyczących obowiązku poboru podatku w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln PLN. W tym zakresie, planowane jest, aby nowe regulacje obowiązywały:

1. Od 1 stycznia 2020 r. - w stosunku m.in. do urządzeń przemysłowych oraz transportu lotniczego i morskiego.
2. Od 1 lipca 2020 r. – w stosunku do pozostałych należności, w tym w szczególności w  stosunku do usług niematerialnych, odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend.

Rozporządzenie nie zostało jeszcze podpisane, ale najprawdopodobniej wejdzie w życie, a co za tym idzie, nowy tryb poboru podatku będzie miał zastosowanie do wypłat od 1 lipca 2019 r., co niewątpliwie jest wiadomością pozytywną, w szczególności w aspekcie możliwości uzyskania do tej pory opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego o stosowaniu zwolnień. W tym miejscu, podkreślenia wymaga jednak, że rozporządzenie dotyczy tylko przesunięcia w czasie obowiązków związanych z poborem podatku i nie obejmuje pozostałych regulacji w zakresie m.in. należytej staranności, czy też definicji beneficial owner, które będą obowiązywały już od 1 stycznia 2019 r. Jak przygotować się do nowych regulacji? W celu przygotowania się do nowych przepisów, zalecane jest:

1. Przeprowadzenia audytu wypłacanych należności i kontrahentów oraz zawartych umów – celem określenia potencjalnych obszarów ryzyk i nieprawidłowości oraz dokonania zmian w obecnym systemie płatności.
2. Wdrożenie procedur należytej staranności w zakresie podatku u źródła – celem ograniczenia ryzyk związanych z kwestionowaniem przez organy wypłat, które będą realizowane po 1 stycznia 2019 r.
3. W przypadku korzystania ze zwolnień z ustawy o CIT - wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego – czas oczekiwania na opinię wynosi 6 miesięcy, a co za tym idzie, zalecane jest wystąpienie z wnioskiem już na początku 2019 r.
4. Ewentualne przygotowanie dokumentacji do złożenia oświadczeń – z uwagi na szeroki zakres odpowiedzialności za złożenie oświadczenia, konieczne jest dokładne zweryfikowanie wszystkich dokumentów i informacji przed ewentualnym złożeniem oświadczeń.
5. Podjęcie wzmożonych negocjacji z podmiotami zagranicznymi (w tym grupowymi) - celem ewentualnej zmiany modelu rozliczeń lub zakresu przesyłanych informacji i dokumentów.

  [gallery columns="1" size="medium" link="file" ids="47990"] Link do źródła: https://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/301029993-CIT-rewolucyjne-zmiany-w-podatku-u-zrodla-w-2019-r.html