Przychód z zysków kapitałowych – najczęstsze wątpliwości podatników

Zostały ostatnie dni na rozliczenie roku podatkowego i złożenie deklaracji CIT. W związku z tym, wielu przedsiębiorców dokonuje ponownej weryfikacji prawidłowości wydzielenia określonych przychodów i kosztów podatkowych do odrębnego źródła przychodów – zysków kapitałowych. Przypomnijmy: od 1 stycznia 2018 roku zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z dwóch źródeł przychodów, tj.: a) przychodów z zysków kapitałowych oraz b) przychodów z innych źródeł (pozostałej działalności operacyjnej podatnika). Jednocześnie dochód z każdego źródła stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania (kosztami przypisanymi to danego źródła). Pomimo określenia przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przychodów w postaci zysków kapitałowych, przyporządkowanie określonych przychodów lub kosztów podatkowych do danego źródła wciąż budzi wątpliwości bądź powoduje liczne omyłki. Dotyczy to w szczególności: pożyczek, instrumentów finansowych, papierów wartościowych, lokat i depozytów oraz licencji. W związku z powyższym wskazujemy najistotniejsze kwestie dotyczące poszczególnych rodzajów przychodów lub kosztów podatkowych osiąganych z tytułu: 1. Pożyczki Należności odsetkowe od pożyczki (stanowiące odpowiednio przychód po stronie pożyczkodawcy lub koszt po stronie pożyczkobiorcy), w zdecydowanej większości przypadków nie będą kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych. Do źródła przychodów z zysków kapitałowych zalicza się wyłącznie przychody i koszty podatkowe związane z pożyczką partycypacyjną, a więc taką w której wypłata odsetek lub ich wysokość uzależniona jest od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę lub od wysokości tego zysku. Nie dotyczy to jednak powszechnych w obrocie gospodarczym pożyczek na sfinansowanie określonej inwestycji udzielanych przez lub otrzymywanych od wspólnika. Te bowiem uznawane są za pożyczki związane z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej (operacyjnej) i jako takie, kwalifikowane są do innych źródeł przychodów. 2. Pochodnych instrumentów finansowych Wszelkie przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych (np. opcje, swapy, umowy typu forward) kwalifikować należy do źródła przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ z założenie instrumenty te służą celom inwestycyjnym. W przedmiotowym zakresie ustawodawca przewidział jednak wyjątek. Podkreślić więc należy, że jeżeli pochodne instrumenty finansowe służą zabezpieczeniu przychodów lub kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, tj. zabezpieczają podstawową działalność przedsiębiorcy i nie mają celu zarobkowego to, ewentualne przychody lub koszty osiągnięte z tych instrumentów przyporządkować należy do źródła innych przychodów. Warunkiem jest tutaj aby dany instrument finansowy nie był oderwany od transakcji, którą zabezpiecza. Doskonałym przykładem mogą być opcje walutowe zabezpieczające ryzyko różnic kursowych przy transakcjach towarowych. 3. Papierów wartościowych Z uwagi na charakter inwestycyjny papierów wartościowych – bez wyjątku – wszelkie przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami dotyczącymi papierów wartościowych (np. akcji, obligacji, warrantów subskrypcyjnych) przypisywać należy do źródła przychodów z zysków kapitałowych. 4. Lokat i depozytów Co istotne, powyższe w żadnym wypadku nie odnosi się do rachunków bankowych, w tym rachunków depozytowych, czy lokat. Przychody lub koszty z nimi związane przyporządkowywane powinny być do innych źródeł, ponieważ katalog przychodów zaliczanych do źródła zysków kapitałowych pomija tego rodzaju przychody i koszty podatkowe związanie z funkcjonowaniem rachunku bankowego. 5. Licencji Jednymi z najczęściej pojawiających się wątpliwości są te, dotyczące przychodów lub kosztów podatkowych związanych z wykorzystywaniem praw majątkowych (licencji, praw autorskich, patentów czy znaków towarowych). Powodem tych wątpliwości jest odniesienie się ustawodawcy do treści przepisów mówiących o wartości niematerialnej i prawnej (WNiP), tj. nabytych od innego podmiotu i podlegających amortyzacji prawach majątkowych. Początkowo organy podatkowe stały na stanowisku, iż ww. odwołanie do treści przepisów mówiących o WNiP dotyczy jedynie wskazania katalogu praw majątkowych, a nie odniesienia się do wartości niematerialnej i prawnej jako takiej. W efekcie można znaleźć stanowiska, iż ustawodawca nie miał na myśli wyłącznie praw nabytych od innego podmiotu, ale również te które podatnik wytworzył we własnym zakresie. W połowie 2018 roku fiskus zmienił podejście wskazując, że do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących u podatnika wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Podejście to znalazło ostatecznie potwierdzenie w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. W efekcie ustawodawca wyłączył ze źródła przychodów z zysków kapitałowych przychody i koszty podatkowe związane z prawami wytworzonymi we własnym zakresie. Co więcej, ustawodawca wyłączył ze źródła zysków kapitałowych niektóre kategorie praw majątkowych związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Dotyczy to jednak wyłącznie licencji oraz wyłącznie bezpośredniego powiązania przychodów lub kosztów podatkowych z tytułu licencji z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Oznacza to, że określone przychody lub koszty podatkowe z tytułu udzielenia lub wykorzystywania licencji mogą być przyporządkowane do innych źródeł, o ile pozostają one bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z bieżącej operacyjnej (np. udzielenie licencji na korzystanie z zakupionych licencji w ramach świadczenia usług marketingowych). Reasumując powyższe, każdorazowo zalecanym jest dokonanie dogłębnej analizy poszczególnych zapisów umownych oraz regulacji ustawy o CIT, celem rzetelnej weryfikacji, czy mamy do czynienia z transakcjami kwalifikowanymi do źródła przychodów z zysków kapitałowych, a jeśli tak to z którym rodzajem tych przychodów i czy jest możliwe zastosowanie odpowiedniego wyłączenia. Każdorazowo bowiem prawidłowa alokacja przychodów i kosztów podatkowych do danego źródła przychodów może mieć decydujące znaczenia dla powstania, zawyżenia lub zaniżenia dochodu lub straty podatkowej. Podstawa: 1. art. 7b ust. 1 CIT, w tym art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r., Dz.U.2018.2159 2. przykładowe interpretacje: 0111-KDIB1-2.4010.150.2018.1.MM, 0111-KDIB2-3.4010.316.2018.1.KK, 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD, 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT,