Należyta staranność w podatku u źródła

Zagadnienia dotyczące podatku u źródła (WHT) stanowią w ostatnich latach „gorący” temat zarówno dla organów podatkowych (które znacząco zwiększyły swoją aktywność w obszarze kontroli tego zagadnienia), jak i dla przedsiębiorców, którzy jako płatnicy muszą wykonywać szereg obowiązków związanych z obliczaniem i pobieraniem podatku oraz kompletowaniem odpowiedniej dokumentacji. Kluczowe problemy praktyczne, z którymi mierzyli się dotychczas polscy płatnicy, dotyczyły w szczególności zakresu należności podlegających opodatkowaniu WHT (m.in. w zakresie usług niematerialnych, czy też należności licencyjnych), wymogu posiadania oryginałów certyfikatów rezydencji, czy też kwestii związanych z koniecznością dopłaty podatku z własnych środków i tzw. ubruttowienia należności. Od 2019 r. lista problemów związanych z rozliczaniem transakcji zagranicznych w aspekcie podatku u źródła została jeszcze wydłużona, albowiem Ministerstwo Finansów postanowiło dokonać rewolucyjnych zmian, które w sposób znaczący wpływają na zakres obowiązków związanych z poborem podatku WHT. Podstawą do wprowadzenia zmian jest z jednej strony skala dokonywanych wypłat zagranicznych (szacowana na kilkadziesiąt miliardów złotych rocznie) oraz z drugiej strony, konieczność dokładniejszej weryfikacji przez organy podatkowe stosowania zwolnień, czy też stawek obniżonych przez podatników. Kluczową zmianą od 1 stycznia 2019 r. jest wprowadzenie obowiązku dochowania tzw. należytej staranności, który obecnie wynika wprost z przepisów ustaw CIT i PIT, a jego stosowanie nie zostało w żaden sposób ograniczone zarówno w stosunku do zakresu, jak i wartości dokonywanych wypłat. Konsekwentnie, każdy podmiot dokonujący obecnie wypłat na rzecz kontrahentów zagranicznych z tytułu należności podlegających podatkowi u źródła ma obowiązek dochowania należytej staranności, a jej brak będzie skutkował niemożliwością zastosowania preferencyjnych stawek opodatkowania lub zwolnień z podatku (a w konsekwencji poborem podatku w stawce podstawowej, a więc co do zasady 19 % lub 20 %). Wciąż brak definicji należytej staranności.. Powstaje więc pytanie, w czym jest ta należyta staranność i w jaki sposób mamy jej dochować? I tutaj spotykamy się z pierwszym problemem, albowiem przepisy obligują nas do dochowania należytej staranności, ale pojęcie to w żadnym miejscu nie zostało zdefiniowane. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania, że płatnicy maja obowiązek dochowania należytej staranności bez jednoczesnego wskazania jakie czynności powinny zostać dokonane aby obowiązki w tym zakresie mogły zostać uznane za spełnione. Gdzie zatem szukać informacji i wytycznych w tym zakresie? W pierwszej kolejności powinniśmy odnieść się do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych (przez ostatnie 2,5 roku pojawiło się całkiem sporo różnych stanowisk, które nakreślają ogólna linie interpretacyjną tego pojęcia). Drugim krokiem może być zweryfikowanie wytycznych wskazanych w projekcie objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 2019 r., gdzie znajdziemy szereg informacji, o tym w jaki sposób najprawdopodobniej owa należyta staranność będzie definiowana (na marginesie należy jednak zaznaczyć, że wciąż jest to projekt, a nie finalne objaśnienia, a ostateczna wersja objaśnień ma pojawić się dopiero w 2022 r.). I tak dokonując zestawienia reguł wynikających z obu ww. źródeł wyłania nam się pewien ogólny obraz naszych obowiązków w zakresie należytej staranności, który obejmuje przede wszystkim konieczność  dokładnego zweryfikowania wszystkich aspektów danej transakcji gospodarczej (wypłaty zagranicznej), poczynając od oceny samego zakresu należności, poprzez weryfikacje kontrahenta, na zebraniu odpowiedniej dokumentacji kończąc. Kluczowym aspektem w tym zakresie jest natomiast (oczywiście poza pozyskaniem certyfikatu rezydencji) obowiązek weryfikacji kontrahenta, a konkretnie weryfikacji jego statusu jako tzw. rzeczywistego odbiorcy należności (beneficial owner). Innymi słowy, dochowanie należytej staranności sprowadza się przede wszystkim do dokładnego „prześwietlenia” kontrahenta czyli zdobycia kompletu informacji i dokumentów dotyczących nie tylko jego statusu, ale również zakresu i charakteru prowadzonej działalności. Weryfikacja statusu kontrahenta jako beneficial owner’a powinna, co do zasady, odbywać się dwuetapowo, a więc, po pierwsze powinniśmy uzyskać od kontrahenta oświadczenie, że posiada on status beneficial owner w stosunku do otrzymywanych od nas należności (najlepiej jeszcze, aby oświadczenie to było zgodne z definicją rzeczywistego odbiorcy należności wynikającą z CIT i PIT) oraz po drugie, powinniśmy pozyskać szereg dokumentów źródłowych, które potwierdzą deklarowany przez kontrahenta status. Zakres takiej dokumentacji źródłowej również nie został nigdzie zdefiniowany i może on być różny w zależności od rodzaju kontrahenta (np. powiązany / niepowiązany) czy też od wysokości wypłaty, niemniej jednak za podstawowe dokumenty powinny być uznawane dokumenty wskazujące, że kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, tj. m.in. odpisy z rejestru przedsiębiorców, sprawozdania finansowe, czy też wypełnione kwestionariusze (pytania do kwestionariusza znajdziemy we wspomnianym powyżej projekcie objaśnień). Czy opisana powyżej dokumentacja będzie wystarczająca? Tego niestety nie wiemy, albowiem każdy przypadek powinien być oceniany indywidualnie, niemniej jednak, bazując na dotychczasowej praktyce organów podatkowych, należy przyjąć, że przedstawiony powyżej zakres dokumentacji powinien być uznawany za pewną podstawę do wykazania dochowania należytej staranności w sporze z organami podatkowymi. Jednocześnie, mając na uwadze nieprecyzyjne przepisy w zakresie należytej staranności, jak również restrykcyjne zasady prezentowane przez Ministerstwo Finansów oraz Dyrektora KIS, przedsiębiorcy dokonujący wypłat zagranicznych powinni również rozważyć wdrożenie dodatkowych rozwiązań pozwalających na ograniczenie ryzyk związanych z ewentualnym zakwestionowaniem przez ograny podatkowe przyjętych zasad rozliczeń w zakresie podatku u źródła (w tym w szczególności w zakresie stosowania stawek obniżonych, zwolnień lub wyłączeń z podatku). W tym aspekcie, jako podstawowe narzędzie ułatwiające dokonywanie procesów weryfikacyjnych oraz pozwalające na wykazanie dochowania należytej staranności na potrzeby ewentualnej kontroli, należy uznać procedury poboru podatku u źródła. Pomimo iż przepisy nie obligują płatników do sporządzania określonych procedur i nie wskazują jakie elementy powinny być w nich uwzględnione, na bazie nowych regulacji i dotychczasowego podejścia organów podatkowych można stwierdzić, że procedury takie powinny obejmować w szczególności zasady związane z: 1.      Weryfikacją warunków transakcji oraz charakteru wypłacanych należności pod kątem obowiązku poboru podatku i stawki podatku. 2.      Weryfikacją możliwości zastosowania stawek obniżonych / zwolnień / niepobierania podatku z podatku i spełnienia warunków do ich zastosowania. 3.      Weryfikacją kontrahenta, w tym w szczególności z perspektywy rezydencji podatkowej oraz posiadania statusu beneficial owner. 4.      Określeniem zakresu wymaganych informacji i dokumentów, które powinny być pozyskiwane od kontrahentów oraz z innych źródeł (np. rejestrów handlowych, czy też wywiadowni gospodarczych). 5.      Określeniem zasad weryfikacji prawdziwości i rzetelności otrzymywanych informacji i dokumentów. 6.      Określeniem komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za realizację obowiązków w zakresie podatku u źródła oraz ustaleniem właściwego procesu obiegu dokumentów i procesu decyzyjnego w zakresie podatku u źródła. Procedury powinny określać również zasady weryfikacji w odniesieniu do charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika, a co za tym idzie, zasady te mogą być odmienne w odniesieniu do różnych kontrahentów, należności i wartości transakcji, co może zostać poparte określonymi indywidualnie indeksami ryzyka w odniesieniu do danych kontrahentów lub wartości wypłat. Wymogi MF nadal wątpliwe.   Zakres weryfikacji wskazywany przez MF i organy podatkowe budzi poważne wątpliwości praktyczne, albowiem dotychczasowe doświadczenia w zakresie podatku u źródła wskazują, że wielu płatników miało problemy z samym uzyskaniem certyfikatów rezydencji, a co za tym idzie, trudno sobie wyobrazić, że nagle zagraniczni będą dodatkowo udzielać szczegółowych wyjaśnień i udostępniać szereg nowych dokumentów. Podejście prezentowane przez Ministerstwo oraz Dyrektora KIS sprowadza się do tego, że wykazanie należytej staranności będzie dla wielu podmiotów zadaniem niemożliwym do wykonania, co w konsekwencji może prowadzić do uniemożliwienia stosowania stawek obniżonych lub zwolnień z podatku oraz ewentualnie do powstawania po stronie płatników odpowiedzialności zarówno podatkowej jak i karnoskarbowej. Ale widać jednak światełko w tunelu, albowiem z zapowiedzi MF wynika, że przepisy dotyczące należytej staranności mają zostać w pewien sposób doprecyzowane. Na dzień dzisiejszy nie wiemy jeszcze w jakim finalnie kierunku pójdą objaśnienia Ministerstwo, ale z dostępnych informacji wynika, że wymogi te mają zostać ujęte w określone ramy, w tym w szczególności w odniesieniu do wartości transakcji. Niestety szczegóły poznamy najwcześniej pod koniec 2021 r. Szeroki zakres odpowiedzialności. Zamo wprowadzenie obowiązku dochowania należytej staranności to jedna kwestia, a drugą są sankcje i kary, które mogą nam grozić w przypadku gdy tej należytej staranności nie dochowamy. W tym miejscu, należy wskazać, że za błędy w rozliczeniach w zakresie podatku u źródła grozić nam będzie przede wszystkim odpowiedzialność podatkowa, albowiem w tym zakresie działamy w charakterze płatnika, który musi pobrać podatek i wpłacić podatek do urzędu. Konsekwentnie, jeżeli podatek taki zostanie pobrany w stawce obniżonej lub zastosujemy zwolnienie, a organ podatkowi stwierdzi, że nie byliśmy do tego uprawnieni (albowiem należyta staranność nie została dochowana), konieczna będzie dopłata różnicy w podatku (pomiędzy tym faktycznie pobranym a stawką podstawową) wraz z odsetkami. Ale to nie wszystkie, nie możemy również zapominać o odpowiedzialności karnoskarbowej. Praktycznie każda nieprawidłowość, która może wystąpić w zakresie rozliczeń podatku u źródła znajduje swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach kodeksu karnego skarbowego. I tak, kary grozić nam będą nie tylko w przypadku gdy w ogóle nie pobierzemy podatku, ale również wówczas, gdy pobierzemy go w za niskiej wysokości lub nie wykonamy obowiązków informacyjnych. Kwestia odpowiedzialności karnoskarbowej jest tutaj o tyle istotna, że kary mogą sięgać nawet kilkunastu milionów złotych. Kontrole coraz bardziej intensywne Jak to zostało wskazane powyżej, zarówno zakres nowych obowiązków, jak i zakres ewentualnej odpowiedzialności mogą budzić uzasadnione obawy podatników płatników. Obawy te są o tyle bardziej uzasadnione, że w ostatnim czasie widzimy lawinowy wzrost liczby kontroli w zakresie rozliczeń zagranicznych, a wraz z nim coraz bardziej dolegliwe sankcje, które są nakładane na podatników. Pewną nowością w zakresie kontroli są natomiast pisma wysyłane taśmowo przez Lubelski Urząd Skarbowy (który obecnie jest właściwy w sprawach podatku u źródła), w którym to urzędnicy informują, że wiedzą o naszych wypłatach i przypominają o obowiązku dochowania należytej staranności. Czemu ma służyć taka korespondencja? Czy jest to tylko swego rodzaju straszak na podatników, czy pójdą za tym faktyczne kontrole? Trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź, niemniej jednak jest to kolejny argument ku temu, aby dokonać weryfikacji naszych rozliczeń zagranicznych i przyjrzeć się dokładniej zagadnieniu należytej staranności w podatku u źródła.