Korekta JPK – kiedy czynny żal należy uznać za zasadny

  Od października 2020 roku przedsiębiorcy zobowiązani są do składania plików JPK_VAT wraz z deklaracją. Zmiany z jakimi mierzą się podatnicy, działy księgowe i biura rachunkowe to nie tylko wciągnięcie deklaracji VAT w format pliku xml, ale przede wszystkim nowe oznaczenia wymagane w części ewidencyjnej sprzedaży i zakupów, tj. oznaczenia grup towarów i usług (tzw. GTU 01-13), oznaczenia dokumentów (np. „FP”) oraz oznaczenia zasad i procedur opodatkowania (np. „MPP”). Nie wnikając w charakter zmian warto podkreślić, że część ewidencyjna JPK nie stanowi już informacji, ale księgę w rozumieniu przepisów karno-skarbowych. Wiele firm o tym zapomina a skutki takiego postrzegania pliku JPK w części ewidencyjnej mogą być dotkliwe. Dlaczego?

1. Błędy w JPK i odpowiedzialność karno-skarbowa

Myślę, że każdy z podatników oraz osób odpowiedzialnych za składanie JPK słyszał o słynnych „500 zł za każdy błąd”. Chciałbym jednak podkreślić, że tego rodzaju kara finansowa dotyczy podatników, którzy nie ponoszą odpowiedzialności karno-skarbowej. Dotyczy zatem przede wszystkim tych podmiotów, które prowadzą działalność w formie spółek prawa handlowego. Możliwość nałożenia na spółkę kary finansowej nie wyklucza jednak pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej osób fizycznych: członków zarządu spółki kapitałowej, wspólników odpowiedzialnych za reprezentację spółki osobowej, czy innych osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw gospodarczych spółki, czy jej rozliczenia finansowe (np. osoby zajmujące stanowisko głównego księgowego, czy dyrektora finansowego). Powyższe wynika z dwóch okoliczności. Po pierwsze z okoliczności tego, że ewentualne błędy w JPK przekładają się na wypełnienie znamion czynów zabronionych przewidzianych Kodeksem karno-skarbowym. Po drugie z szerokiej definicji sprawcy oraz współsprawcy w popełnieniu czyny zabronionego.

1. Możliwe czyny zabronione

Wraz z nowelizacją pliku JPK w Kodeksie karno-skarbowym pojawił się .przepis sankcjonujący następujące przypadki:

1. brak złożenia księgi
2. złożenie księgi po terminie,
3. złożenie nierzetelnej księgi,
4. złożenie wadliwej księgi.

Przy tym zaznaczyć należy, że księga jest prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. obejmuje tzw. puste faktury, pomija część faktur lub wskazuje nieprawidłowe dane dotyczące kwot podstawy opodatkowania lub wysokości podatku VAT). Księga wadliwa natomiast to taka, która jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa (np. dotyczące oznaczeń GTU, czy zastosowania nieprawidłowej stawki opodatkowania).

• Autokorekta JPK i zasadność złożenia czynnego żalu

W konsekwencji błędy w JPK mogą wpływać na wypełnienie znamion wyżej opisywanego czynu zabronionego. Ustawa o VAT daje podatnikom termin 14 dni na korektę ewentualnych błędów. Termin ten należy liczyć od momentu:

1. kiedy podatnik stwierdzi, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub
2. zaszły zmiany okoliczności wpływające na zmianę danych zawartych w przesłanej ewidencji, lub
3. kiedy naczelnik urzędu skarbowego wezwał podatnika do skorygowania błędów, wskazując te błędy.

W mojej ocenie, w przypadku zmiany okoliczności wpływający na zmianę danych ujmowanych w JPK (np. w związku z udzieleniem rabatu posprzedażowego lub koniecznością zastosowania stawki krajowej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której nie otrzymaliśmy niezbędnych dokumentów przewozowych), złożenie czynnego żalu nie będzie konieczne. Trudno bowiem przyjmować, że doszło do wypełnienia jakichkolwiek znamion czynu zabronionego, jeśli na moment złożenia JPK okoliczności te nie występowały a zatem dane ujęte w JPK były prawidłowe. Oczywiście, zaniechanie składania czynnego żalu w przypadku zmiany okoliczności transakcji uważam za aktualne wówczas, gdy korekty JPK dokonany ww. terminie 14 dni. W przypadku uchybienia temu terminowi słusznym będzie przyjęcie, iż nasza ewidencja (księga) jest prowadzona w sposób nieprawidłowy. W pozostałych przypadkach natomiast uważam, że złożenie czynnego żalu jest jak najbardziej wskazane, niezależnie od upływu ww. terminu 14 dni. Wówczas bowiem, na momencie przesłana pliku JPK, ewidencja (księga) zawierała błędy wpływające na jej nierzetelność lub wadliwość. Przy tym złożenie czynnego żalu uważam za zasadne nawet jeśli ewentualne błędy nie wpływają na dane odzwierciedlone w części deklaracyjnej JPK (np. błędny NIP kontrahenta lub nieprawidłowe zastosowanie znacznika „MPP”). Jednocześnie, w mojej ocenie czynny żal będzie zasadny zawsze kiedy omawiane błędy będą wpływały na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy dotyczącej podstawy opodatkowania i wysokości podatku w składanej deklaracji VAT. W takim przypadku dojdzie do kumulacji czynów zabronionych, tj. wypełnienia znamion określonych w co najmniej dwóch przepisach kodeksu karno-skarbowego. Zasadność złożenia czynnego żalu w tym przypadku potwierdza również Ministerstwo Finansów.

1. Elementy czynnego żalu

Mając na uwadze powyższe, w tym możliwość uchybienia różnym przepisom prawa pamiętać należy, że każdy przypadek błędów w JPK, co do zasady wymaga osobnej oceny i niezwykle trudno jest stworzyć jeden uniwersalny wzór czynnego żalu, który pasowałby do szeregu możliwych do wystąpienia uchybień. Jednakże, cechami wspólnymi każdego czynnego żalu powinny być:

• przyznanie się do określonego czynu zabronionego,
• wyjaśnienie okoliczności popełnienia czynu zabronionego,
• wskazanie osób biorących udział w popełnieniu czynu zabronionego,
• wskazanie braku umyślności w popełnieniu czynu zabronionego oraz skorygowania wykrytych błędów,
• wskazanie, iż przy popełnieniu czynu zabronionego nie współpracowano z innymi osobami, nie kierowano popełnieniem takiego czynu ani nie zlecano jego wykonania, a ostatecznie
• zawnioskowanie o zaniechanie wymierzania kary.

Jednocześnie warto podkreślić, że w przypadku korekty wyłącznie części deklaracyjnej JPK wciąż aktualna pozostaje instytucja tzw. małego czynnego żalu, tj. zaniechania ukarania sprawcy, który złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił należność publicznoprawną. Powyższe dotyczy wyłącznie okoliczności korygowania deklaracji VAT. Na chwilę obecną brak jest analogicznego przepisu dotyczącego korygowania ewidencji JPK, niemniej Ministerstwo Finansów już zapowiedziało, że rozważa rozpoczęcie prac legislacyjnych mających na celu jasne określenie w jakich przypadkach czynny żal będzie konieczny. Z niecierpliwością czekam na projekt nowelizacji Kodeksu karno-skarbowego, jednakże do czasu wejścia w życie możliwych zmian, praktycznie każdego rodzaju błąd w części ewidencyjnej JPK skutkować powinien złożeniem czynnego żalu, a co przy tym istotne – czynny żal złożyć powinny wszystkie osoby, które mogą być pociągnięte do odpowiedzialności karno-skarbowej, tj. sprawcy i współsprawcy czynu zabronionego.

1. Sprawstwo na gruncie kks

Zgodnie z przepisami Kodeksu karno-skarbowego jako sprawca odpowiada nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Jednocześnie, jak sprawca odpowiada także także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak zatem widzimy krąg osób, które mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności jest niezwykle szeroki i obejmuje nie tylko osoby reprezentujące podatnika, ale też osoby zajmujące się jego sprawami gospodarczymi oraz osoby z nimi współdziałające, czy im podległe.   Podsumowując, przedsiębiorcy powinni brać pod uwagę regulacje karno-skarbowe w każdym przypadku wystąpienia nieprawidłowości w przesyłanym pliku JPK. Równocześnie do czasu wprowadzenia ewentualnej nowelizacji przepisów karno-skarbowych warto rozważyć wprowadzenie wewnętrznych procedur mających na celu uregulowanie trybu postępowania w przypadku ewentualnych błędów w JPK oraz sposobu dokonywania jego autokorekty lub trybu postępowania w razie wezwania organu podatkowego do skorygowania JPK.