Odpowiedzialność członków zarządu i służb finansowych za rozliczenia finansowe i podatkowe - aspekty karnoskarbowe

Prowadzenie spraw finansowych i podatkowych spółki wiąże się nie tylko z koniecznością posiadania przekrojowej wiedzy z pogranicza prawa, podatków i finansów, lecz również pociąga za sobą szeroki zakres odpowiedzialności. Członkowie zarządu, dyrektorzy finansowi, czy też główni księgowi mogą ponosić odpowiedzialność w wielu wymiarach, poczynając od odpowiedzialności korporacyjnej i pracowniczej, a kończąc na przepisach ordynacji podatkowej oraz kodeksu karnego skarbowego. Czynami, za które grozi odpowiedzialność nie są tylko celowe działania zmierzające do uchylania się od opodatkowania, ale niekiedy możemy zostać ukarani za brak szeroko rozumianej należytej staranności. W niniejszym artykule, omówione zostaną podstawowe aspekty związane z odpowiedzialnością, która ciąży na osobach zajmujących się sprawami finansowymi spółek z punktu widzenia przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Odpowiedzialność karnoskarbowa

Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych i finansowych jednostki, kluczowy zakres odpowiedzialności wynika z przepisów kodeksu karnego skarbowego (KKS), po pierwsze z uwagi na fakt, że przepisy KKS zawierają bardzo obszerny katalog czynów zabronionych, za które grożą kary i środki karne oraz po drugie z uwagi na potencjalnie największą dolegliwość sankcji. W tym miejscu, należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do innych zakresów odpowiedzialności (wynikającej np. z Ordynacji podatkowej, czy też Kodeksu spółek handlowych), KKS przewiduje zasadę odpowiedzialności osobistej osób fizycznych. Innymi słowy, na podstawie przepisów karnych skarbowych, co do zasady, zawsze będzie odpowiadała dana osoba fizyczna (sprawca czynu zabronionego), a nie jednostka (np. spółka) – z zastrzeżeniem tzw. odpowiedzialności posiłkowej (art. 24 KKS). Katalog czynów penalizowanych n a gruncie KKS znajdziemy w części szczególnej kodeksu, gdzie przewidziana została odpowiedzialność  m.in. za uchylanie się od opodatkowania (art. 54), podanie nieprawdy (art. 56 KKS), niepłacenie podatków (art. 57 KKS), nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne prowadzenie (art. 60 i 61KKS), niewystawianie faktur (art. 62 KKS), nieterminową wpłatę podatku przez płatnika lub niepobranie podatku przez płatnika (art. 77 i 78 KKS), nieterminowe składanie informacji podatkowych (art. 80 KKS) i wiele innych. Warto podkreślić, że odpowiedzialność przewidziana w przepisach KKS nie jest uzależniona od celowego działania zmierzającego np. do uchylania się od opodatkowania. Jak podnosi Sąd Apelacyjny we Wrocławiu: „Karalność za przestępstwo z art. 56 § 1 KKS uzależniona jest od wystąpienia skutku w postaci narażenie na uszczuplenie podatku. Nie jest natomiast konieczne, aby nierzetelne wypełnienie obowiązku składania deklaracji lub oświadczenia podyktowane było chęcią uszczuplenia podatku. Oznacza to, że odpowiedzialność karna skarbowa za czyn z art. 56 § 1 KKS powstaje nawet wtedy, gdy podatnik składając nierzetelną deklarację lub oświadczenie albo nie zawiadamiając o zmianie danych zawartych w złożonej deklaracji lub oświadczeniu nie zmierzał do osiągnięcia celu w postaci zaniżenia podatku lub uchyleniu się od opodatkowania, jednakże w wyniku takiego zachowania Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego zostały narażone na uszczuplenie podatku” (Wyrok SA Wrocław z 29.05.2013, o sygn. II AKa 104/13). Mówiąc w skrócie, każdy nawet najmniejszy błąd lub niedopatrzenie w naszych rozliczeniach podatkowych (nawet niecelowe) może generować odpowiedzialność i prowadzić do nałożenia kar. A jeżeli już o karach mowa, to w tym zakresie wachlarz możliwości oddziaływania na sorawców czynów zabronionych jest również bardzo szeroki, poczynając od kar grzywny za wykroczenia skarbowe poprzez grzywny za przestępstwa (maksymalnie nawet do prawie 20 MLN PLN) aż po kary ograniczenia lub pozbawienia wolności z karą 25 lat pozbawienia wolności włącznie. Mając na uwadze wskazany powyżej rozbudowany katalog czynów zabronionych oraz środków karnych, należy odpowiedzieć na pytanie, kto i w jakich okolicznościach może być na takie kary narażony. Odnosząc się do okoliczności, wskazać należy, że przepisy KKS wskazują na trzy podstawowe przesłanki zmierzające do ponoszenia odpowiedzialności, tj. po pierwsze, musi dojść do popełnienia czynu zabronionego, który jest penalizowany przez ustawę, po drugie, czyn ten musi być społecznie szkodliwy oraz po trzecie, popełnienie czynu musi być zawinione. Mając na uwadze charakter niniejszej publikacji, nie sposób opisać szczegółowo, kiedy i w jakich okolicznościach wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione, niemniej jednak można w skrócie powiedzieć, że popełnienie błędu (bardziej lub mniej celowego) w rozliczeniach podatkowych z dużym prawdopodobieństwem wypełni znamiona czynu zabronionego, który jest społecznie szkodliwy. Oczywiście do udowodnienia zawsze pozostanie jeszcze kwestia winy, która musi zostać udowodniona po stronie potencjalnego sprawcy czynu. Przechodząc do odpowiedzi na pytanie, kto będzie ponosił odpowiedzialność, zasadne jest wskazanie, że zgodnie z przepisami KKS, odpowiedzialny jest podatnik, płatnik, importer itd., a co za tym idzie, w przypadku osób fizycznych podatnikiem, płatnikiem, importerem będzie, co do zasady, spółka a nie konkretna osoba fizyczna i formalnie rzecz biorąc to na spółce ciąży zakres odpowiedzialności wskazany w przepisach KKS. Taka sytuacja byłaby korzystna w szczególności z punktu widzenia osób decyzyjnych w danym podmiocie, które mogłyby unikać odpowiedzialności za swoje decyzje czy uchybienia. Niestety nic bardziej mylnego, albowiem w tym zakresie (tak jak to zostało wskazane powyżej), musi dojść do odpowiedzialności osoby fizycznej. Dla określenia kręgu osób które będą ponosiły odpowiedzialność, kluczowe znaczenia ma regulacja wynikająca z art. 9 § 3 KKS, zgodnie z którym, za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z powyższym przepisem, każda osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi jednostki, może ponosić odpowiedzialność na gruncie KKS, a czynnikiem warunkującym odpowiedzialność jest to, aby zakres kompetencji danej osoby wynikaj z przepisu prawa, decyzji, umowy, czy też czynności faktycznych. W praktyce wielokrotnie pojawiało się zagadnienie dotyczące wyjaśnienia pojęcia „zajmowania się sprawami gospodarczymi / finansowymi”. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że: „osoba wymieniona w art. 9 § 3 KKS musi zajmować się sprawami gospodarczymi. Brak ustawowej definicji tego pojęcia. O zajmowaniu się sprawami gospodarczymi z pewnością można mówić wobec osoby, która ma pewną swobodę w podejmowaniu decyzji i ich realizacji. (Wyrok SA Wrocław z 29.05.2013, o sygn. II AKa 104/13). „Osoba wymieniona w art. 9 § 3 KKS musi zajmować się sprawami gospodarczymi. Brak ustawowej definicji tego pojęcia. O zajmowaniu się sprawami gospodarczymi z pewnością można mówić wobec osoby, która ma pewną swobodę w podejmowaniu decyzji i ich realizacji. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości sądu, że taką osobą był w spółce prezes jednoosobowego zarządu I.P. Podejmował on decyzje istotne dla spółki. Te decyzje nie sprowadzały się do czynności wykonawczych, jakich dokonują najczęściej szeregowi pracownicy. Sprawami gospodarczymi są wszystkie czynności faktyczne i prawne, podejmowane w związku z działalnością danej jednostki a dotyczące jej sfery organizacji oraz wymiany dóbr i usług. Oskarżony jako prezes jednoosobowego zarządu spółki był osobą zajmującą się sprawami majątkowymi w tym jako płatnik podatku.”  (Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu - II Wydział Karny z dnia 29 maja 2013 r. II AKa 104/13).   Konsekwentnie, zakres odpowiedzialności określony w art. 9 § 3 KKS, zawsze musi wiązać się z określonymi kompetencjami przyznanymi danej osobie fizycznej oraz swobodą jej działania. Innymi słowy, o odpowiedzialności z ww. przepisu możemy mówić w przypadku członków zarządu, dyrektorów finansowych, czy też głównych księgowych, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków mają zakres swobody w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Natomiast przepis ten nie powinien obejmować swoim zakresem osób, które co prawda zajmują się sprawami gospodarczymi i finansowymi, jednakże ich swoboda w działaniu jest w pewnym zakresie ograniczona (np. księgowych będących w stosunku pracy, którzy wykonują polecenia przełożonych).

Podział kompetencji sposobem na ograniczenie odpowiedzialności

Jak to zostało wskazane powyżej, jedną z grup osób szczególnie narażonych na odpowiedzialność wynikającą z KKS są członkowie zarządu, którzy z istoty swojej funkcji prowadzą sprawy spółek (a więc również prowadzą sprawy gospodarcze i finansowe). W tym zakresie pojawiły się słuszne wątpliwości odnośnie tego, czy w przypadku zarządów wieloosobowych, odpowiedzialność powinna dotyczyć wszystkich członków zarządu, w szczególności w przypadkach, gdy mają oni podzielone kompetencje (np. jeden członek zarządu zajmuje się finansami, drugi sprawami handlowymi a trzeci promocją). Kwestia ta była przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, z których płyną dość korzystne konkluzje, prowadzące do stwierdzenia, że jasny i precyzyjny podział kompetencji między członkami zarządu może prowadzić do ograniczenia odpowiedzialności, tj. jeżeli tylko jeden z kilku członków zarządu zajmuje się sprawami finansowymi i jest to jasno przypisane do jego obowiązków, to wówczas pozostali członkowie zarządu powinni być niejako zwolnieni z odpowiedzialności na gruncie art.9 § 3 KKS, albowiem po pierwsze nie zajmują się takimi sprawami oraz po drugie, nie można mówić, że mają w tym względzie swobodę w podejmowaniu decyzji. W tym aspekcie, przykładowo można wskazać Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., gdzie Sąd podniósł, że: „skoro zarząd spółki prowadzi sprawy tej spółki, a pracami zarządu kieruje jego prezes, to jeżeli nie powierzono spraw spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych (zaliczek na ten podatek) innemu z członków zarządu albo kierownikowi innej komórki organizacyjnej tej firmy, prezes zarządu spółki jest tą osobą, która zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie, jeżeli nie dojdzie do wskazania, stosownie do art. 31 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) innej jeszcze osoby odpowiedzialnej za czynności spółki jako płatnika podatku (…)”  (Sąd Najwyższy w wyroku z 2 lipca 2002 r.  IV KK 164/02). Mając na uwadze powyższe, członkowie zarządów spółek kapitałowych, chcąc ograniczyć zakres swojej odpowiedzialności karnoskarbowej powinni zadbać o dokonanie i przestrzeganie szczegółowego podziału kompetencji.

Przeniesienia odpowiedzialności na podmioty trzecie

W praktyce podnosi się, że odpowiedzialność na gruncie KKS, zgodnie z art.9 § 3 KKS może być rozszerzona również na inne podmioty (biura rachunkowe, doradców podatkowych), o ile powierzono im prowadzeni spraw finansowych. Warto podkreślić, że przeniesienie obowiązków związanych z rozliczeniami na podmioty trzecie nie stanowi samoistnej podstawy do zniesienia odpowiedzialności po stronie osób decyzyjnych w spółce, niemniej jednak może prowadzić do ograniczenia lub nawet wyłączenia odpowiedzialności po stronie. W orzecznictwie można wyróżnić podglądy, zgodnie z którymi: „powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na rozliczenie niezgodne z przepisami prawa podatkowego”  (postanowienie SN z 23 maja 2002 r. V KKN 426/00). „sprawcą przestępstwa odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 k.k.s. może być między innymi doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi”  (Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2006 r. III KK 213/05). Oczywiście, z perspektywy doradców podatkowych lub biur rachunkowych, sytuacja związana z ponoszeniem odpowiedzialności karnoskarbowej za rozliczenia spółek, których sprawy prowadzą z całą pewnością nie jest komfortowa, niemniej jednak każdy podmiot podejmujący się świadczenia takich usług musi na uwadze, że może taką odpowiedzialność ponosić. W związku czym, w tym względzie bardzo dużego znaczenia nabiera konieczność prawidłowej konstrukcji stosunków umownych pomiędzy spółkami a podmiotami zewnętrznymi (tj. umowy powinny być konstruowane w ten sposób, aby z jednej strony przedstawiciele spółki nie ponosili odpowiedzialności za oczywiste błędy swojego doradcy oraz z drugiej strony, aby doradca nie ponosił odpowiedzialności za błędy popełnione po stronie spółki, dotyczące m.in. przekazania nierzetelnych informacji).

Podsumowanie

Jak to zostało wskazane w niniejszym artykule, każdy kto zajmuje się sprawami gospodarczymi i finansowymi danej jednostki, niezależnie od tego czy jest członkiem zarządu, księgowym, czy też doradcą zewnętrznym może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnoskarbowe, a szeroki zakres odpowiedzialności w połączeniu z surowymi karami i ciągłymi zmianami przepisów (w szczególności podatkowych) może spędzać sen z powiek wszystkim, którzy mają do czynienia z finansami. Warto wskazać, że odpowiedzialność wynikająca z KKS to dopiero wierzchołek góry lodowej w zakresie odpowiedzialności, jaką mogą ponosić członkowie zarządu oraz inne osoby prowadzące sprawy finansowe spółek. W tym zakresie możemy przecież mówić jeszcze o odpowiedzialności finansowej wynikającej z przepisów Kodeksu spółek Handlowych oraz Ordynacji podatkowej, czy też odpowiedzialności karnej wynikającej z Kodeksu Karnego.  W tym miejscu, nie sposób nie wspomnieć również o nowym projekcie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, który będą jeszcze bardziej rozszerzał odpowiedzialność, tylko że tym razem już nie w odniesieniu do osób fizycznych, lecz podmiotów zbiorowych (np. spółek). Mając na względzie powyższe, każdy podmiot powinien podjąć odpowiednie działania, zmierzające do możliwie najpełniejszego uregulowania kwestii związanych z rozliczeniami finansowymi  i podatkowymi (np. poprzez wdrożenie odpowiednich procedur zgodności – ang. compliance), tak aby wykazać maksymalne dochowanie należytej staranności w dokonywanych rozliczeniach, co pozwoli na ograniczenie, bądź wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności zarówno po stronie podmiotów zbiorowych (spółek), jak i po stronie kadry zarządzającej.