Interpretacja ogólna w sprawie kart paliwowych

15 lutego 2021 roku Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną dotyczącą prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług. Przedmiotowa interpretacja jest zatem jednoznacznym odniesieniem się resortu do wytycznych TSUE ujętych w wyrokach z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International) oraz z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland). Jakie wnioski płynął z treści interpretacji? I. Zasada ogólna weryfikacji okoliczności świadczenia usługi / dostawy towaru Po pierwsze, najistotniejszym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z usługą związaną z pośrednictwem w płatności za towar (paliwo), czy też uczestniczymy w trójstronnej transakcji dostawy towaru (paliwa). W przypadku transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej ustaleniu podlega zatem, czy podmiot pośredniczący (udostępniający nam kartę paliwową na zasadach wskazanych w odpowiedniej umowie) dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości i ilości, jak i daty zakupu towaru, a także czy miał prawo decydowania, w jaki sposób towar ma zostać wykorzystany. Jeżeli podmiot pośredniczący nie ma wpływu na powyższe okoliczności to nie można uznawać, iż dysponuje on towarem jak właściciel, a inaczej stanowi podmiot dokonujący dostawy przedmiotowego towaru. Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, istotne jest przy tym także ustalenie, czy podmiot pośredniczący ponosi całkowite koszty dostawy towaru, tj. czy ma jakikolwiek realny wpływ na ustalenie ceny towaru, czy też cena towaru stanowi proste odzwierciedlenie wartości dyktowanych przez daną stację paliwową (tzw. cen ze słupa). I. Cel weryfikacji Powyższe wskazania są kluczowe dla oceny skutków podatkowych. Dojście do wniosku, iż podmiot pośredniczący jest de facto dostawcą paliwa, a jego rola nie ogranicza się do wydania kart paliwowych i obsługi technicznej transakcji, lecz ma realny wpływ na przebieg i warunki transakcji przesądza o prawie do odliczenia podatku VAT (przy spełnieniu przesłanek ustawowych wynikających z art. 86 VAT). Odmiennie natomiast dojście do wniosku, iż podmiot pośredniczący taki jest jedynie pośrednikiem transakcji finansowej, który nie ma możliwości przekazania prawa do dysponowania (rozporządzania) paliwem będącym w rzeczywistości towarem innego podmiotu („stacji paliw”). W takich przypadkach mamy do czynienia z usługą finansową polegającą na kredytowaniu/finansowaniu zakupów paliwa innego podmiotu, tj. z usługą zwolnioną od opodatkowania VAT, od której zakupu nie przysługuje prawo do odliczenia. II. Jasne odwzorowanie procesu weryfikacyjnego TSUE Powyższe wskazania, co do zasady nie różnią się od wytycznych TSUE, które podzielane były przez polskie sądy administracyjne (m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10.10.2013 r., I FSK 1365/12, z dnia 15.10.2014 r., I FSK 1478, z dnia 15.09.2017 r., I FSK 2236/15, czy też z dnia 11.03.2020 r., I FSK 241/18). Analiza omawianych wytycznych prowadzi do wniosku, iż celem odpowiedzi na pytanie: czy z tytułu wykorzystywania kart paliwowych przysługuje spółce prawo do odliczenia VAT kluczowe jest ustalenie:

• czy mamy do czynienia z nabyciem towaru (paliwa) z własnych środków majątkowych, bezpośrednio od podmiotu prowadzącego obrót paliwami,
• czy też mamy do czynienia z obsługą transakcji nabycia paliwa od podmiotu prowadzącego obrót paliwami przy jednoczesnym kredytowaniu/finansowaniu tej transakcji przez inny podmiot.

Aby móc odpowiedzieć na powyższe pytania konieczna jest analiza następujących okoliczności towarzyszących transakcji:

1. Weryfikacja: czy podmiot wydający karty jest właścicielem paliwa, dostawcą w rozumieniu ustawy o VAT (posiadającym prawo do faktycznego rozporządzania paliwem jak właściciel),
2. Weryfikacja: czy podmiot wydający karty bierze czynny udział w transakcji z użyciem karty (tj. sprzedaje własne paliwo, względnie odsprzedaje paliwo i przenosi prawo do rozporządzania paliwem na kolejny podmiot),
3. Weryfikacja: czy podmiot wydający karty ma wpływ na istotne elementy kształtujące cenę, tj. czy ustala cenę lub ma realny wpływ na jej wysokość (np. udziela rabatów),
4. Weryfikacja: czy podmiot wydający karty ma wpływ na istotne elementy kształtujące jakość dostawy paliwa (np. rozpoznaje reklamacje lub bierze czyny udział w badaniu zgłoszonych roszczeń),
5. Weryfikacja: czy podmiot wydający karty ma wpływ na istotne elementy kształtujące miejsce dostawy, rodzaj i ilość paliwa (w tym ma wpływ na wskazanie stacji, na których możliwe jest użycie karty oraz ustalenie limitów nabycia paliwa, czy też konkretnego jego rodzaju).

Pozytywna weryfikacja ww. okoliczności powinna prowadzić do wniosku, iż w transakcji przy wykorzystaniu karty paliwowej podmiot pośredniczący występuje w roli dostawy i przenosi na korzystającego z karty paliwowej uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel. Powyższe podejście zaprezentowało także Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej, przy czym Ministerstwo odwołało się do okoliczności jednoznacznie przesądzających o braku możliwości uznania podmiotu pośredniczącego za dostawcę. III. Wskazania Ministerstwa Finansów Jak wynika z treści omawianej interpretacji: „Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek: 1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców; 2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru; 3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru; 4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar. W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”   Mając na uwadze powyższe zalecanym jest aby podatnicy, którzy korzystają z kart paliwowych, niemniej do tej pory (po wydaniu ww. orzeczenia TSUE z roku 2019) nie zweryfikowali określonych okoliczności transakcji dokonali wnikliwej analizy ww. przesłanek i zgodności z przepisami ustawy o VAT przyjętego modelu rozliczania. Niejednokrotnie bowiem analiza określonych transakcji może prowadzić do wniosku, że korzystającemu z kart paliwowych nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wystawcę kart, a sam wystawca kart przyjął nieprawidłowy model rozliczeń transakcji. W przypadkach stałej współpracy, przykładowo w branży logistycznej, opiewającej na wysokie kwoty transakcji, skutki błędnych rozliczeń mogą być doniosłe.