Interes publiczny a brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania zewnętrznego
Tytułem wprowadzenia, przypomnieć należy, iż nowa metoda ograniczeń w zaliczeniu kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów (tzw. niedostateczna kapitalizacja) obowiązuje od 1.01.2018 r. w postaci znowelizowanego art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), dalej: ,,ustawy o CIT”.
Zgodnie z nim podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (polscy rezydenci), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Krajowy ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym, zastrzegł w art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, że dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.
Natomiast przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza natomiast projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.
Na powyższe wyłączenia z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zaczęły w szczególności zwracać uwagę firmy inwestujące w infrastrukturę energetyczną – farmy wiatrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne oraz szeroko pojętą infrastrukturę publiczną – porty lotnicze, autostrady.
W przypadku budowy infrastruktury drogowej i lotniskowej organy podatkowe zgodnie uznają, iż tego typu inwestycje stanowią długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM, uznał, że budowa odcinka autostrady stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Za długoterminowy projekt w rozumieniu powyższych przepisów rozumiane są również inwestycję z zakresu:
- budowy szpitali (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.503.2019.1.AR),
- budowy instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.137.2019.1.AM),
- budowy parkingów (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 roku, znak 0111-KDIB1-2.4010.41.2018.1.MM).
Niekorzystne stanowisko organów dotyczy natomiast inwestycji z branży energetycznej.
Organy podatkowe w treści aktualnie wydawanych interpretacji wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posługują się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r., t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm. dalej: u.s.g.). W efekcie powyższego, organy powołują się na wykształcony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 u.s.g. nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. W konsekwencji uznają, iż budowa farm wiatrowych, farm fotowoltanicznych, elektrowni węglowych nie stanowią długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, gdyż dotyczą budowy urządzeń służących wytwarzaniu energii (nie zaś urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej).
Z takim rozumieniem projektu z zakresu infrastruktury publicznej konsekwentnie nie zgadzają się natomiast sądy administracyjne, wskazując, iż taka wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD.
W ocenie sądów pojęcie ,,infrastruktury publicznej” należy rozumieć stosunkowo szeroko.
Przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w B., 2005). Tym samym wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach, może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt. W takim tonie wypowiedział się m.in.
- WSA w Gdańsku w wyrok z dnia z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gd 503/21
- WSA w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., III SA/Wa 459/19
- WSA w Warszawie w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 2493/18
